深圳经济特区和谐劳动关系促进条例
广东省深圳市人大常委会
深圳市第四届人民代表大会常务委员会公告
第八十三号
《深圳经济特区和谐劳动关系促进条例》经深圳市第四届人民代表大会常务委员会第二十二次会议于2008年9月23日通过，现予公布，自2008年11月1日起施行。
深圳市人民代表大会常务委员会
二〇〇八年十月六日
深圳经济特区和谐劳动关系促进条例
（2008年9月23日深圳市第四届人民代表大会常务委员会第二十二次会议通过）
第一章 总 则
第一条 为了保护劳动者的合法权益，维护和促进劳动关系和谐稳定，根据深圳经济特区（以下简称特区）具体情况和实际需要，遵循宪法的规定以及《中华人民共和国劳动法》、《中华人民共和国劳动合同法》、《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》、《中华人民共和国劳动合同法实施条例》等法律和行政法规的基本原则，制定本条例。
第二条 特区内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织（以下称用人单位）和与其建立劳动关系的劳动者，适用本条例。
国家机关、事业单位、社会团体和与其建立劳动关系的劳动者，依照本条例执行。
本条例所称劳动关系，是指用人单位招用劳动者为其成员，劳动者在用人单位管理下，提供由用人单位支付报酬的劳动而产生的权利义务关系。
第三条 构建和谐稳定的劳动关系，应当遵循用人单位和劳动者守法自律、平等协商、诚实信用、共生双赢、公平正义的原则。
第四条 市、区人民政府（以下简称市、区政府）应当将维护和促进劳动关系和谐稳定作为重要职责，广泛听取用人单位、劳动者、工会组织和行业协会等相关方面的意见，研究制定涉及劳动关系的政策、措施，依法协调劳动关系，妥善处理劳动争议，维护社会稳定。
人民法院、劳动争议仲裁机构对劳动争议案件应当依法及时、公正裁判，维护当事人的合法权益。
各级工会组织应当履行法律、法规规定的工作职责，代表和维护劳动者的合法权益，促进和谐劳动关系的建立和发展。
其他国家机关、事业单位、社会团体和社会组织应当积极参与构建和促进和谐劳动关系。
第五条 市、区政府应当将劳动法制宣传教育纳入年度工作计划，加大劳动法制宣传教育力度。
市、区司法行政部门应当会同同级劳动行政部门、工会等定期对用人单位的管理人员和劳动者开展劳动法制宣传教育工作。
第二章 用人单位和劳动者的权利义务
第六条 用人单位依法享有下列权利：
（一）制定规章制度；
（二）录用和管理劳动者；
（三）参加集体协商；
（四）法律、法规规定的其他权利。
第七条 用人单位应当依法履行下列义务：
（一）尊重劳动者，维护劳动者人格尊严；
（二）及时足额支付劳动报酬；
（三）保障劳动者休息和休假；
（四）执行劳动安全卫生规定；
（五）参加社会保险；
（六）法律、法规规定的其他义务。
第八条 劳动者依法享有下列权利：
（一）平等就业和选择职业；
（二）取得劳动报酬；
（三）休息和休假；
（四）获得劳动安全卫生保护；
（五）接受职业技能培训；
（六）参加和组织工会；
（七）参与集体协商；
（八）提请劳动争议处理；
（九）法律、法规规定的其他权利。
第九条 劳动者应当依法履行下列义务：
（一）勤勉工作，完成劳动任务；
（二）遵守用人单位依法制定的规章制度；
（三）执行劳动安全卫生规定；
（四）遵守职业道德；
（五）通过合法途径表达诉求、维护权益；
（六）法律、法规规定的其他义务。
第十条 用人单位和劳动者应当依法订立、全面履行劳动合同。
用人单位与劳动者订立劳动合同后，应当向劳动者提供内容完整的劳动合同中文文本；劳动合同内容变更的，应当向劳动者提供变更后的劳动合同中文文本。
第十一条 用人单位应当依法通过职工大会、职工代表大会或者其他合法形式，完善民主管理，保障劳动者依法行使民主管理的权利。
用人单位应当支持劳动者依法组建和参加工会，支持工会组织依法开展活动。
第十二条 用人单位在制定、修改或者决定有关劳动报酬、工作时间、休息和休假、劳动安全卫生、保险福利、职工培训、劳动纪律以及劳动定额管理等直接涉及劳动者切身利益的规章制度和重大事项时，应当经职工代表大会或者全体职工讨论，提出方案和意见，与工会或者职工代表平等协商确定。
用人单位应当将直接涉及劳动者切身利益的规章制度公示或者告知劳动者，并向劳动者提供书面文本。
用人单位的规章制度与劳动合同的约定不一致的，优先适用劳动合同的约定。
第十三条 用人单位应当建立与劳动者对话制度。由用人单位负责人或者其委托的代表当面听取劳动者的意见、建议和其他合理诉求。
用人单位可以根据需要成立由职工代表和用人单位代表组成的劳动争议调解委员会或者调解小组。
第十四条 用人单位应当承担保护劳动者合法权益，保护环境等社会责任。
市、区政府及有关部门应当推进用人单位社会责任标准化建设，建立用人单位履行社会责任信息披露制度和奖励激励机制。
鼓励用人单位在劳动者遇到困难时予以扶助和抚慰。
第十五条 用人单位和劳动者应当依法参加社会保险。
用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者应当依法要求用人单位缴纳；用人单位未在一个月内按规定缴纳的，劳动者可以解除劳动合同，用人单位应当依法支付经济补偿。
第十六条 用人单位依照规章制度对劳动者实施经济处分的，单项和当月累计处分金额不得超过该劳动者当月工资的百分之三十，且对同一违纪行为不得重复处分。
实施处分后的月工资不得低于市政府公布的特区最低工资标准。
第十七条 用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同，尚未用工，有《中华人民共和国劳动合同法》第四十条第（三）项、第四十一条第一款第（一）、（二）、（三）、（四）项规定情形之一的，用人单位可以提前通知劳动者解除劳动合同，不需支付经济补偿，但应当支付劳动者为订立和准备履行劳动合同而支出的必要费用。
用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同，尚未用工，用人单位违法解除劳动合同，劳动者要求继续履行劳动合同的，用人单位应当继续履行；劳动者不要求继续履行劳动合同或者劳动合同无法履行的，用人单位应当支付劳动者相当于一个月工资标准的赔偿金和为订立、准备履行劳动合同而支出的必要费用。
用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同，尚未用工的，劳动者可以提前通知用人单位解除劳动合同。
第十八条 续订固定期限劳动合同的，用人单位和劳动者应当在劳动合同期满前一个月协商续订劳动合同；经协商未能就续订劳动合同达成一致意见的，用人单位或者劳动者可以终止劳动关系。但依法应当订立无固定期限劳动合同的除外。
用人单位与劳动者协商延长劳动合同期限累计超过六个月的，视为续订劳动合同。
第十九条 用人单位变更名称、法定代表人、主要负责人或者投资人，不影响劳动合同的履行，劳动者的工作年限应当连续计算。
第二十条 对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。
用人单位未按照前款规定支付经济补偿的，劳动者自用人单位违反约定之日起三十日内，可以要求用人单位一次性支付尚未支付的经济补偿，并继续履行协议；劳动者未在三十日内要求一次性支付的，可以通知用人单位解除竞业限制协议。
第二十一条 从事劳务派遣业务的单位，应当依法办理设立登记或者经营范围变更登记。
工商行政管理部门应当在十个工作日内将登记资料抄送劳动行政部门。
第二十二条 用人单位应当遵守国家关于劳动者工作时间的规定，保障劳动者休息和休假的权利，并保证劳动者每周至少有一次二十四小时不间断的休息时间。
用人单位由于生产经营需要，经与工会和劳动者协商后可以依法延长工作时间，但应当保障劳动者身体健康。
第二十三条 劳动者加班工资计算基数为劳动合同约定的正常工作时间工资。
劳动合同约定的正常工作时间工资，不得低于市政府公布的特区最低工资标准。
第二十四条 用人单位与劳动者解除或者终止劳动合同，在六个月内重新订立劳动合同的，除因劳动者违反《中华人民共和国劳动合同法》第三十九条规定被用人单位解除劳动合同外，劳动者在本单位的工作年限应当连续计算。
依据前款规定连续计算工作年限的，计算经济补偿年限时，应当扣除已支付经济补偿的年限。
第二十五条 劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。
劳动者达到法定退休年龄，享受按月领取社会养老保险待遇的，用人单位通知其配合办理退休手续，劳动者应当予以配合。
劳动者达到法定退休年龄，不享受按月领取社会养老保险待遇的，其社会养老保险待遇按照《深圳经济特区企业员工社会养老保险条例》的规定执行。
第三章 劳动关系中的集体协商
第二十六条 全面推行集体协商和集体合同制度。推进用人单位和劳动者依法采用集体协商的方式订立和变更集体合同，调整劳动报酬，改善劳动条件，解决劳动争议。
用人单位应当与工会或者职工代表就下列事项进行集体协商：
（一）劳动报酬、劳动安全卫生、保险福利、工资调整机制等集体合同相关事项；
（二）制定、修改或者决定直接涉及劳动者切身利益的规章制度或者重大事项；
（三）劳动争议的预防和处理；
（四）双方认为需要协商的其他事项。
市、区劳动行政部门，各级工会组织应当根据需要对集体协商进行指导和协调。
第二十七条 用人单位应当为集体协商提供必要的条件和所需的信息资料。参加集体协商的工会或者职工代表应当保守在协商过程中知悉的用人单位商业秘密。
前款所称的必要条件是指安排集体协商的场所、不占用参加集体协商劳动者的休息时间、保障参加集体协商劳动者的工资待遇不受影响等；前款所称的信息资料包括工资总额、经营费用、财务状况、技术改造和设备更新计划、社会保险费用缴纳情况、职业培训基金使用情况等。
参加集体协商的工会或者职工代表未按照本条第一款规定保守商业秘密的，参照违反保密协议处理。
第二十八条 集体协商一方可以就本条例第二十六条第二款规定的事项，以书面形式向另一方提出集体协商的要求。另一方应当在收到集体协商要求之日起十日内以书面形式作出回应，不得拒绝集体协商。
第二十九条 集体协商双方首席代表可以书面委托本单位以外的专业人员作为本方协商代表。但法律、法规禁止委托的情形除外。
受委托的人数不得超过本方代表的三分之一。
第三十条 集体协商过程中发生争议，双方不能协商解决的，一方或者双方可以书面提请劳动行政部门协调处理。
第三十一条 集体协商一致的事项，应当形成集体合同草案，并提交职工代表大会或者全体职工讨论通过。
集体合同签订后应当报送劳动行政部门；劳动行政部门自收到集体合同文本之日起十五日内未提出异议的，集体合同即行生效。
签订集体合同同时个人又签订合同，发生争议时，优先适用有利于劳动者的条款。
第三十二条 区域和行业工会组织可以代表劳动者与本区域、行业内用人单位的代表或者用人单位进行集体协商，签订集体合同。
第三十三条 用人单位应当就工资调整事项与工会或者职工代表进行集体协商，每年至少协商一次。协商结果和理由应当向劳动者公布。
第四章 劳动关系协调服务与监管
第三十四条 市、区政府应当建立、健全协调劳动关系三方机制，成立市、区劳动关系协调委员会，协调处理劳动关系的重大问题。
劳动关系协调委员会由市、区劳动行政部门会同工会和企业联合会、总商会、外商投资企业协会等用人单位组织的代表组成。
在市、区劳动行政部门设立劳动关系协调委员会办公室，作为劳动关系协调委员会的办事机构。
第三十五条 劳动关系协调委员会应当定期召开会议，处理下列事项：
（一）研究劳动关系现状、发展趋势及突出问题；
（二）就法律、法规、规章和政策中涉及劳动关系的内容提出意见和建议；
（三）研究重大劳动争议中的重要问题并提出指导意见或者建议；
（四）研究推进集体协商和集体合同制度，发布集体合同示范文本；
（五）法律、法规规定的其他事项。
劳动关系协调委员会应当定期发布工作报告，每年至少发布一次。
第三十六条 市、区劳动行政部门在市、区政府领导下提供下列劳动关系方面的公共服务：
（一）就业服务和就业援助；
（二）职业技能培训服务；
（三）制定和推广劳动合同示范文本，指导用人单位依法订立、履行劳动合同；
（四）开展劳动法制宣传教育工作；
（五）法律、法规规定的其他服务。
第三十七条 建立劳动者工资正常调整机制。
市政府应当采取措施，逐步提高劳动报酬在初次分配中的比重，合理调整特区最低工资标准。
市劳动行政部门应当会同有关部门根据经济社会发展、消费者物价指数及行业发展状况，提出行业工资增长指导线，并在每年的第一季度公布。用人单位与工会或者职工代表可以结合用人单位的经营情况，以公布的行业工资增长指导线作为集体协商、签订集体合同确定工资调整的参考数据。
第三十八条 市政府应当根据国家建立统一的社会保险关系转移接续制度的要求，建立社会保险信息留存制度，推进和完善社会保险制度。
第三十九条 建立劳动关系信用征信制度。
对模范遵守劳动法律、法规，积极构建和促进和谐劳动关系的用人单位，由市、区政府予以表彰和奖励。
对恶意欠薪、欠薪逃匿、发生重大安全生产事故和职业病危害事故等严重违反劳动法律、法规的用人单位，有关行政部门应当依法处罚。
劳动行政部门应当自作出行政处罚决定之日起七个工作日内，将有关行政处罚的信息通知相关机构录入企业信用征信系统。信用信息可以查询。
有本条第三款规定违法情形的，政府及有关部门五年内不得受理其在经营方面的评优评先申请，不得授予其相关荣誉称号；不允许其承接政府投资项目，不允许其参加政府采购；不得给予其享受本市有关优惠政策，正在享受的优惠政策，应当予以终止；不允许其法定代表人或者负责人五年内在特区注册新的企业。
第四十条 建立建筑行业工资保证金制度。建设单位应当在申请施工许可证时，从预付给施工单位的工程款中提取一定比例的资金存入银行专户，作为工资支付保证金。保证金由建设行政部门负责管理，劳动行政部门负责监督。
工资支付保证金专门用于支付施工单位拖欠劳动者的工资。
建设工程完工后，经劳动行政部门审核未发现拖欠劳动者工资的，建设单位可以办理销户。
有欠薪行为的施工单位，经劳动行政部门责令改正拒不改正的，五年内不得入选政府建设工程承包商名录，已经入选的，应当予以除名。
具体实施办法由市政府另行制定。
第四十一条 探索建立劳动密集型用人单位工资支付监控预警制度。鼓励劳动密集型用人单位通过银行发放劳动者工资。劳动行政部门对工资发放情况进行监督。
第四十二条 建立劳动用工信息申报制度。用人单位应当将下列信息及时向劳动行政部门申报：
（一）用人单位基本情况；
（二）劳动者名册；
（三）订立、解除、终止劳动合同情况；
（四）工资发放基本情况；
（五）缴纳社会保险费用基本情况；
（六）使用劳务派遣用工情况；
（七）劳动用工的其他信息。
信息申报应当简化程序，方便用人单位。
劳动用工信息应当与劳动争议仲裁机构和人民法院互通共享。
具体办法由市劳动行政部门另行制定。
第四十三条 市、区政府应当根据实际需要加强劳动保障监察力量。劳动保障监察工作需要相关部门配合的，相关部门应当配合。
劳动行政部门应当依法加强劳动保障监察工作，建立健全劳动保障监察管理制度，推进劳动保障监察网格化、信息化建设，加强分类监管。
劳动者合法权益受到侵害的，有权要求劳动行政部门依法处理。劳动行政部门应当在规定的期限内做出处理，并将处理结果答复当事人。
用人单位违反劳动法律、法规规定的，任何组织和个人有权向劳动行政部门举报。劳动行政部门应当按照有关规定及时受理、调查核实、依法处理。举报人要求答复的，劳动行政部门应当将处理结果答复举报人。
第四十四条 劳动行政部门在查处用人单位违法行为时，有权要求用人单位提供相关证据材料；必要时，可以暂扣相关证据材料。
第四十五条 市、区政府应当组织有关部门定期对本行政区域内执行劳动法律、法规的情况进行检查，并将检查情况向社会公布。
市、区政府在开展检查时，应当听取工会、用人单位和职工代表的意见。
第四十六条 行业协会应当指导和督促会员单位遵守劳动法律、法规，根据行业特点制定用人单位规章制度指引或者示范文本，对严重违反劳动法律、法规的，应当根据章程采取通报批评、公开谴责等惩戒措施。
第五章 劳动争议处理与救助
第四十七条 用人单位与劳动者发生劳动争议，双方应当充分协商，努力达成和解。
处理劳动争议案件应当先行调解。调解不成的，及时裁判。
用人单位拖欠或者未足额支付劳动报酬的，劳动者可以依法向人民法院申请支付令，人民法院应当依法发出支付令。
人民法院对申请执行的劳动争议案件，应当在规定期限内加快执行。
劳动争议调解和仲裁不收取费用。
第四十八条 市、区政府应当建立健全群体性劳动争议联动处理机制和相关部门组成的联席会议制度，及时处理群体性劳动争议。
第四十九条 建立和完善劳动争议人民调解、行政调解、司法调解衔接工作机制。
市司法行政部门应当指导各级人民调解组织建立和完善劳动争议的受理、转移、委托、信息反馈、调解等各项工作制度，规范调解文书和工作流程。
各相关部门应当建立联合调解、劳动争议调解转移和委托等制度，实现多种劳动争议调解形式的衔接。
第五十条 发生有重大影响的劳动争议，市、区劳动关系协调委员会可以组织调解。调解达成协议，经劳动争议仲裁机构确认的，制作仲裁调解书。一方不履行仲裁调解书的，另一方可以申请人民法院强制执行。
第五十一条 追索劳动报酬、工伤医疗费、经济补偿或者赔偿金的劳动争议案件，劳动者在仲裁期间申请先予执行的，仲裁机构可以裁决先予执行，移送人民法院执行；劳动者向人民法院申请财产保全或者先予执行的，人民法院应当依法及时采取司法强制措施。劳动者申请先予执行的，可以不提供担保。
用人单位被宣告破产后，除已支付的破产费用和共益债务外，破产财产应当优先支付工伤医疗费用和月工资在本市上年度在岗职工人均月工资以下的劳动者在用人单位破产宣告前三个月内的劳动报酬。对剩余破产财产中的特定财产享有担保权的权利人，依法对该特定财产享有优先受偿的权利。
第五十二条 因劳动争议发生集体停工、怠工的，工会应当代表劳动者同用人单位谈判，反映劳动者的意见和要求并提出解决方案。对劳动者的合理要求，用人单位应当予以解决。
前款情形发生时尚未建立工会的，上级工会应当按照职责分工代表劳动者或者指派职工代表与用人单位进行谈判。
第五十三条 供水、供电、供气、公共运输等用人单位因劳动争议出现集体停工、怠工、闭厂等情形，导致或者可能导致下列后果之一的，市、区政府可以根据实际情况发布命令，要求用人单位或者劳动者停止该项行为，恢复正常秩序：
（一）危害公共安全；
（二）损害正常的社会经济秩序和市民生活秩序；
（三）其他严重危害公共利益的后果。
命令发布之日起三十日内为冷静期，用人单位和劳动者在此期限内不得采取激化矛盾的行为。劳动行政部门、工会组织和相关行业协会应当在此期限内继续组织谈判、调解，促成用人单位和劳动者达成和解。
第五十四条 发生劳动争议，工会应当代表或者帮助劳动者参与调解，为劳动者提供法律咨询，支持劳动者申请仲裁或者提起诉讼。
第五十五条 发生劳动争议前六个月平均月工资在市政府公布的特区最低工资标准两倍以下的劳动者，因追讨劳动报酬和工伤医疗费申请法律援助的，法律援助机构应当为其提供法律援助。
第五十六条 劳动者在仲裁、诉讼期间，生活困难需要救助的，由民政部门参照救助管理规定给予救助。
第五十七条 市司法行政部门应当制定劳动争议案件律师服务收费标准，律师代理劳动争议案件不得超过标准收费。律师不得采用风险代理的方式代理劳动者劳动争议案件。
公民代理法律援助范围内的劳动争议案件，应当取得劳动争议仲裁机构或者人民法院的同意。但法律另有规定的除外。
第五十八条 劳动争议仲裁和诉讼案件，劳动者胜诉的，劳动者支付的律师代理费用可以由用人单位承担，但最高不超过五千元；超过五千元的部分，由劳动者承担。
第五十九条 人民检察院对重大劳动争议案件，可以支持劳动者依法提起诉讼。
共青团、妇联、残联等组织应当为有困难的劳动者提供法律帮助，必要时支持和帮助劳动者依法申请仲裁和提起诉讼。
第六章 法律责任
第六十条 用人单位违反本条例第七条规定，未及时足额支付劳动报酬的，劳动行政部门应当依法处罚；具有下列情形之一的，可以责令停产停业：
（一）拖欠劳动报酬的人数达到用人单位全部劳动者百分之三十的；
（二）拖欠劳动报酬的数额超过被拖欠用人单位全部劳动者一个月工资总额的；
（三）拖欠劳动报酬的时间连续三个月以上的。
第六十一条 用人单位未按照本条例第十条规定向劳动者提供劳动合同中文文本的，劳动行政部门应当责令其在五日内改正；逾期未改正的，以每人一千元的标准处以罚款。
第六十二条 用人单位制定的直接涉及劳动者切身利益的规章制度违反法律、法规规定的，劳动行政部门应当责令其在三十日内改正，并给予警告；给劳动者造成损害的，应当承担赔偿责任。
第六十三条 用人单位违反本条例第十六条规定对劳动者实施经济处分的，劳动行政部门应当责令其在五日内退还超过规定处分金额的部分；逾期未改正的，以每件一千元的标准处以罚款。
第六十四条 用人单位依法应当与劳动者订立无固定期限劳动合同而不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，劳动行政部门应当责令其在十五日内改正；逾期未改正的，以每人二千元的标准处以罚款。
第六十五条 用人单位有下列情形之一的，劳动行政部门应当责令其在五日内改正；逾期未改正的，处以二千元以上一万元以下罚款：
（一）违反本条例第二十七条规定，不提供集体协商必要的条件和所需的信息资料的；
（二）违反本条例第二十八条规定，拒绝集体协商的。
第六十六条 用人单位违反本条例第四十二条规定，未向劳动行政部门申报劳动关系用工信息的，劳动行政部门应当责令其在十五日内改正；逾期未改正的，处以二千元罚款。
第六十七条 用人单位或者劳动者违反本条例第五十三条规定，不执行政府命令的，由公安机关依法给予治安管理处罚。
第六十八条 违反本条例第五十七条规定收取费用的，市、区司法行政部门应当责令改正，并退还向劳动者多收的费用。
第六十九条 劳动行政部门或者其他有关行政部门及其工作人员违反本条例规定不履行职责的，依照有关法律、法规的规定追究主要负责人和其他直接责任人员行政责任；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
工会组织及其工作人员不履行法定职责的，由同级工会或者上级工会责令改正；情节严重的，依照《中华人民共和国工会章程》组织改选或者予以罢免。
第七章 附 则
第七十条 市政府可以根据本条例制定实施细则。
第七十一条 本条例要求市政府制定具体实施办法和要求有关部门制定具体规定的，市政府和有关部门应当在本条例施行之日起十二个月内制定。
第七十二条 本条例自2008年11月1日起施行。
试论纳税担保制度完善
王志敏（河北工程学院）
摘要：纳税担保是税收征管法中的一项新制度，这项制度的确立足以影响税收法律关系的性质，促进依法治税目标的实现。但是，由于法律的不完善导致纳税担保制度在实践中的落空，这不仅仅影响了立法目的的实现，也损害了法律的权威性与实效型。
关键词：纳税担保、税收法律关系、性质、法律责任
纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债，因而将民事法律上与债有关的制度，尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中，担保制度就这样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第42条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度，是税法理论的一个重大突破，体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。是公法社会化活动的组成部分，对税款的征纳应当起到重要的保障作用。但由于法律规定的不完善制约了纳税担保制度的实施及其作用的发挥。
纳税担保制度在税收征管法中的确立无论在理论上还是实践中都有重要意义。
首先，纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限，发展了我国税收法律关系理论。此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。根据以上理论，税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容，这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而，近年来，有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护” [1]。 甚至有人提出将契约精神融入中国税法是税法现代化的要求[2]。税收法律关系也被越来越多的学者表述为公法上的债务关系，并认为其在一定层面上也应遵循公平价值与平等原则。甚至有的学者提出税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的不应当有所区别，因而主张取消在破产财产分配中税收的优先权[3]。
担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。这种认识将会有助于我国民主和法制建设。
其次，税收法律关系主体地位上的新变化也将在一定程度上有助于转换税务人员的旧思维模式，更好地维护纳税相对人的合法权益。税收法律关系主体地位的变化将带来他们之间权利义务的对等化。早就有学者强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，认为税务人员存在严重的权力意识和自我优越感，自我中心意识，缺乏征税的责任意识[4]。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权的培养和教育[5]。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[6]。在此基础上，有的学者提出要彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”，就必须使征税意识建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上[2]。总之，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。纳税担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税相对人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。如果制度设计得当，纳税担保得到广泛应用，税收保全措施和强制措施将会退位于次要的税收保障措施，这种变化无疑会有助于税务机关权力意识的消减，与此同时，纳税相对人的维权意识也会不断提高。这既有利于“保障国家税收收入”的实现，也在一定程度上有利于“保护纳税人的合法权益”的实现。
但不可否认的是，在近三年的实践中担保制度并没有随法律的颁布而得到广泛的应用。相反地，却鲜闻纳税担保被运用于税款征收的案例。当然，这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。比如 北京市地方税务局在2003年才公布《北京市地方税务局关于实施纳税担保的试行办法》，自2004年1月1日起执行。但另一方面，也必须承认，我国税收征管法对纳税担保制度的规定不完善，未能明确纳税担保的性质，具体实施的制度规定有缺失，这些都增加了该制度实施的困难。
一，税收担保的性质未能在法律上予以明确。我国税收征管法中虽然规定了税收担保，但对纳税担保的性质未予明确规定。纳税担保的性质直接决定了其他与之相关的具体制度的制定与实施，因而导致了纳税担保制度实施的整个落空。
纳税担保是行政措施还是民事行为本身在理论界就存在争议。一些学者认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约[7]。这种观点在一定程度上有利于限制国家权力 ，维护纳税相对人的合法权益。但是税务机关在此情况下只能通过民事救济形式实现税款的征收，而不享有超越担保债务人的特权，比如自力执行权，采取保全措施或强制执行措施来保障税款的及时入库，这将导致税款征收的低效率。因而有学者提出税收担保制度在形式上介乎公法与私法之间，从税法的角度看，这是典型的公法对私法的借用，是公法私法化的一种表现[8]。俄滋（Goez）就提出私法规定类推适用于公法关系并非毫无限制。除关于财产请求权可类推适用，或公法上直接间接设有可类推适用之规定外，只有合于公法目的者才可类推适用[9]。还有不少学者干脆将纳税担保视为一项公法上的制度，认为其同样体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”[1]。
在我国《税收征管法》及其实施细则中并未明确纳税担保是一种行政措施还是民事行为，。《税收征管法》第40条规定：纳税担保人逾期缴纳所担保的税款的，经县以上税务局局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。根据这一条似乎纳税担保为行政措施的一种。但是从《实施细则》第61、62条规定的纳税担保合同设立程序来看，又具有民事合同订立的特征。比如担保合同要经税务机关“同意”，而非“批准或认可”。在《税收征管法》及其实施细则中未明确规定对于法律没有规定的担保合同的内容的协商、合同的变更、解除及相关法律责任等是否可以类推适用适用民事法律，使得纳税担保的性质处于不定中，导致具体行为如何实施难以确认，税务机关或人员不得不回避或怠于使用纳税担保这种本来很好的预防税款流失的制度。
《税收征管法》及其实施细则中未明确纳税担保的性质还影响了低层次的立法活动和规章制度的建立。比如，北京市地方税务局所制定的《关于实施纳税担保的试行办法》（以下简称“试行办法”）就存在一些由于纳税担保性质不明确而导致的问题。该试行办法第三条规定： 本办法所称纳税担保，是指法人、其他经济组织或者自然人按照《税收征管法》及其《实施细则》的规定，经税务机关同意或确认，以本办法规定的方式，为纳税人、扣缴义务人、第三人应缴纳或解缴的税款及滞纳金提供担保的法律行为。从该概念看纳税担保与民事担保并无太大差别。但是该试行办法第十五条第 二款则称：税务机关在要求纳税人提供纳税担保前，内部应先填写 《税务行政措施审批表》。该试行办法第十六条规定： 纳税人、扣缴义务人、第三人向主管税务机关提出纳税担保的，主管税务机关应当自收到申请之日起3日内对是否受理担保申请做出决定。从以上规定可以看出纳税担保在该试行办法的具体制度规定上却是被当成一种行政措施来建立的。税务机关作为公法权力主体在税收担保合同的签订、履行过程中实际上始终居于主导地位，整个程序中纳税人的地位与税收保全措施实施中的地位区别不大。税收征管法实施细则仅规定了税务机关对纳税保证人资格的认可权，试行办法却将纳税担保整个列入了需经批准的范围。而根据行政许可法第十六条第三款规定“法规、规章对实施上位法设定的行政许可做出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件做出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。”因此，该试行办法的规定超出了《税收征管法》及其《实施细则》对税务机关在纳税担保中的权限规定，使纳税担保几乎成为纯公法上的继保全措施、强制措施的又一项行政措施。
纳税担保既是税法上的制度也应受税收法定主义的制约，既非明文规定，税务机关不能随便利用行政权力侵害行政相对人的合法权益。但是由于法律、行政法规对纳税担保性质的规定不完善，造成纳税担保制度不过成了税款征收中与税收保全措施，强制措施无区别的又一种税务机关享有的行政权力而已。法律中关于纳税人与税务机关平等地位的规定在现有的具体法律规定下，实践中根本不可能实现。根据税收法定主义，《税收征管法》理应对相关制度予以明确的规定，从而有利于人们对纳税担保性质的判断，促进这项利国利民的好制度的实施。
二，相关的法律责任未设定，为税务人员怠于利用担保形式保障税款征收提供了方便。《税收征管法》及其实施细则对如何使用、解除、以及违法采取税收保全措施、强制执行措施的法律责任进行了详细规定，但是对于税务人员怠于行使或者不当使用纳税担保给国家、纳税相对人造成损失的法律责任却未予规定。虽然在《税收征管法》第82条规定了税务人员徇私舞弊或玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家遭受重大损失的法律责任。但是该条并不能完全适用于由于担保措施使用不当造成税款流失或给纳税相对人造成损失的情况。除此之外，《税收征管法》第45条规定了税收优先权。这条规定在保障国家税收收入上起了很大作用。但是，这一权力的行使不可避免地导致国家与民争利局面的产生，容易激化矛盾。如果税务人员能在纳税人发生经济困难时或之前积极、及时采取税收担保行动，税务机关就可以担保权人的面目出现，与纳税人的其他债权人不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。但是，由于《税收征管法》没有规定怠于行使纳税担保的法律责任，导致一部分税务人员回避纳税担保，而寄希望通过优先权的行使保障税款的征收。还有，因为现在纳税担保很少被使用，所以由于纳税担保使用不当给纳税人造成损失的案例基本没有，但这不等于将来也会没有。对于不属于应当提供纳税担保或者不及时解除担保合同，从而给纳税人造成了损失的，难道税务机关不应比照民事规定给予赔偿吗？为提高税务人员应用纳税担保保障税款征收的意识，使担保进入税收征收程序中的立法目的得到实现，必须对纳税担保的使用规定相应的法律责任。否则税务机关会从使用简便、费用少的角度出发，宁可从税源丰富的大户上满足税收收入计划做为替补或直接采取保全措施和强制措施来保障税款的征收，而舍弃程序规定不明确，又无责任制度对不行使进行制约的担保。
三，为充分发挥纳税担保的作用，应扩大其使用范围。2001年修订的《税收征管法》规定纳税人有逃避纳税义务行为的；未结清税款、滞纳金的纳税人或者他的法定代表人需要出境的；发生纳税争议欲申请复议又未缴纳税款的，以上三种情况纳税人应提供担保。但是为更全面地保障税款的征收，预防国家税款的流失，第31条第二款规定的纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的情况也应包括在可以设置纳税担保的范围内。理由如下：
1根据实施细则第41条，所谓特殊困难是指遇上不可抗力导致较大损失或现金周转困难。而这些都应不会影响纳税人提供担保的能力。担保人可以提供设备、土地使用权或经营用房产等做抵押，商标等无形财产做质押。这些担保措施既不会影响纳税人的正常经营活动又能使税款在纳税人情况好转后及时得到缴纳。
2如果不设置担保，由于在欠税的审核方面法制的不完备，一方面，在税务机关未明真相或未及时发现的情况下，有的纳税人会利用此理由来拖延时间，为他们偷逃税款或长期占用本应入库的税款谋取私利提供便利。另一方面，有的税务机关为完成每年的税收任务就利用此条规定，和纳税人暗通勾结，故意延缓税收入库时间。如根据最新国家审计署的报告，云南省安宁市国税局在昆明钢铁集团有限责任公司银行存款余额超过8亿元的情况下，将其2002年应纳税款1．53亿元，延迟到2003年征收入库。湖南省湘潭市国税局岳塘分局在湘潭钢铁集团有限公司2002年底货币资金达3亿多元的情况下，未将其增值税欠税4500万元征收入库[10]。
除上以外，在纳税人发生特殊困难而欠税时不设置担保，还会增加应收税款的风险。如果纳税人在延缓缴纳税款的期限内不但未能恢复实力，反而走向破产的边缘，税款就有可能流失。当然，纳税人破产了，根据征管法第45条税务机关可以主张优先权，但这时行政机关完全是以国家权力机关的面目出现，行使特权，容易造成国家与民争利的局面，导致对立情绪。如果税务机关是以担保权人的身份出现就会完全不同。
纳税担保受到税收法定主义的制约。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则[11]。因此税收法定主义主要是对税务机关权力的制约。在法律没有明文规定的情况下，受税收法定主义的制约，税务机关不能直接要求依法缓缴税款的纳税人提供担保。所以建议在下次对税收征管法进行修改时增加这一纳税担保适用情况。
税收征管法第一条规定其立法目的是为保障国家税收，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展制定的。“保障国家税收”是第一位的，但“保护纳税人的合法权益”也是税务机关必须考虑的。纳税担保的广泛应用既可以保障国家税收的及时入库，又可以最大程度上减少行政权力的行使，加大对纳税人的合法权益保护，最终影响和改变税务人员和纳税人的思维习惯，使其向与市场经济相吻合的方向发展。审计署最近发布的审计公告称，在经济欠发达的内蒙古、江西、四川等地区，税务机关为完成税收计划征收“过头税”10．02亿元[10]。这跟税务机关依然存在着严重的特权思想，纳税人依然存在严重的被奴役性有很大关系。《税收征管法》中规定了纳税担保，在实践中却未能得到认可和实施，这不仅仅是立法目的没有得到实现的问题，而且严重影响了我国法律的权威性和实效性，不利于依法治税的贯彻执行，更会影响到依法治国的方略的实现。因此有必要对此问题加以重视并进行进一步的研究。
1闫文超、刘一宇：《纳税担保制度评述》源自http://www.chinalawedu.com
2李 刚：《契约精神与中国税法之现代化》源自http://www.law-lib.com
3刘汉江：《用税法理论分析破产企业所欠税款与破产债权分配顺序的不合理性》源自http://www.law-lib.com
4刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。
5刘建文：《财税法学》，刘建文主编，第312-313页，2004年第一版
6高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年
7陈敏：《租税法之提供担保》，（台）《政大法学评论》第52期，第202页。
